Як відомо, система оподаткування в Україні являє собою обов’язковість кожної особи сплачувати податки та збори, платником яких вона є. Такий обов’язок закріплено, в тому числі, в Основному законі – Конституції України.
Водночас, спеціальним законом у сфері оподаткування є Податковий кодекс України, який, зокрема, передбачає відповідальність за порушення податкового законодавства.
У даній публікації йтиме мова про встановлену чинним законодавством відповідальність за несвоєчасну сплату податків з урахуванням актуальної судової практики.
Так, за порушення порядку сплати податків, передбаченим кодексом, є фінансова, адміністративна та кримінальна відповідальність. Звісно ж, визначення тієї чи іншої відповідальності залежить від ступеня тяжкості вчиненого правопорушення.
Фінансова відповідальність настає за несвоєчасне погашення суми грошового зобов’язання залежно від тривалості прострочення: 5 % від несвоєчасно погашеної суми в разі затримки до 30 календарних днів і 10 % – за затримки понад 30 календарних днів (п. 124.1. ст. 124 ПК України). Більше того, п. 109.3 ст. 109 ПКУ виокремлює той факт, що вина не є необхідною умовою для притягнення платника до відповідальності за п. 124.1 ст.124 ПКУ, що деяким чином змінює існуючий звичний склад правопорушення, але це вже інша історія.
Крім того, п. 124.2 ПК України передбачає штраф за умисну несплату або несвоєчасну сплату грошового зобов’язання у розмірі 25 %, і цей штраф нараховується на розмір несплаченого або несвоєчасно сплаченого грошового зобов’язання. У даному випадку, для застосування штрафу у 25 % контролюючий орган має встановити в діянні платника податків і вину, і умисел.
При цьому, варто звернути увагу на відсутність визначення конкретних обставин, за яких може бути визначений умисел.
Окрім цього, у разі повторного вчинення особою протягом 1095 календарних днів або прострочення сплати грошового зобов’язання на строк більше 90 календарних днів накладається штраф у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов’язання. (п. 124.3 ПК України).
Що ж стосується судової практики при настанні відповідальності у відповідності до вищезазначених норм, то варто вказати, що здебільшого розглядаються справи, де основним питанням постає правильність визначення контролюючим органом наявності/відсутності умислу у тому чи іншому складі правопорушення.
Цікавою є позиція Касаційного адміністративного суду у справі № 580/5283/23:
«…Так, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Натомість обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, – що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 Податкового кодексу України.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Колегія суддів також зазначає, що для притягнення платника податків до відповідальності саме на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів…».
Крім цього, Касаційний адміністративний суд у справі № 580/10266/21, залишаючи касаційну скаргу Гаражно-будівельного кооперативу «Сирена» без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2023 року у справі № 580/10266/21 – без змін, дійшов такого правового висновку:
«…Щодо можливості притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України колегія суддів Верховного Суду зазначає таке.
- Так, позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
- Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
- Отже, для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
- У ході розгляду цієї справи установлено, що Гаражно-будівельним кооперативом «Сирена» було пропущено строк сплати узгодженої суми грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів. Зазначене останнім не заперечується.
- При цьому, судами попередніх інстанцій була надана оцінка наявності вини Гаражно-будівельного кооперативу «Сирена» у пропуску зазначених строків…».
Враховуючи викладене, висновок такий, що для притягнення платника податків до відповідальності за ст. 124 ПК України, необхідно встановити наявність/відсутність умисності діяння у вчиненому правопорушенні, оскільки від цього залежить визначення кваліфікації правопорушення, а отже і розмір накладеного штрафу.
Питання щодо адміністративної відповідальності регулюються Кодексом України про адміністративні правопорушення.
Так, згідно з ч. 1 ст. 163–2 КУпАП неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), – тягне за собою накладення штрафу на посадових осіб у розмірі від п’яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Дії, передбачені частиною першою ст. 163-2 КУпАП, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, – тягнуть за собою накладення штрафу на посадових осіб у розмірі від десяти до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При притягненні до адміністративної відповідальності наявна у переважній більшості судова практика, коли адміністративне провадження закривається у зв’язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення.
Так, у справі № 761/45343/21 Київський апеляційний суд, закриваючи адміністративне провадження, зазначив наступне:
«…Із суті вчиненого правопорушення, яке ставиться у провину ОСОБА_1 , вбачається, що їй ставиться у вину саме несвоєчасне подання податкової декларації екологічного податку за III квартал 2021 року.
Водночас диспозиція ч.1 ст.163-2 КУпАП передбачає відповідальність за неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов`язкових платежів).
У протоколі про адміністративне правопорушення № 8485/16-31-04-02 від 07 грудня 2021 року не розкрито у чому саме полягає об`єктивна сторона вчиненого правопорушення особою в контексті диспозиції ч.1 ст.163-2 КУпАП.
Отже, пред`явлене в протоколі про адміністративне правопорушення обвинувачення ОСОБА_1 у вчиненні адміністративного правопорушення є неконкретним в аспекті відповідності пред`явленого обвинувачення диспозиції інкримінованої їй норми закону, оскільки органом, який склав протокол – ГУ ДПС у Полтавській області не розкрито, яким чином несвоєчасне подання податкової декларації екологічного податку охоплюється диспозицією ч.1 ст.163-2 КУпАП, а саме, неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов`язкових платежів).
Апеляційний суд враховує, що відповідно до норм чинного КУпАП, справа розглядається в межах адміністративного обвинувачення, що міститься в протоколі про адміністративне правопорушення і встановлення інших обставин, які знаходяться за межами обвинувачення та погіршують становище особи, яка притягається до адміністративної відповідальності є неприпустимим, оскільки порушує право на захист від конкретного обвинувачення у вчиненні адміністративного правопорушення…».
В нижчевказаній ситуації Київський апеляційний суд (справа № 756/13888/21) також дійшов висновку закрити адміністративне провадження з причин відсутності складу адміністративного правопорушення за ст. 163-2 КУпАП, з огляду на наступне.
«…З матеріалів справи вбачається, що 12 серпня 2021 року ГУ ДПС у місті Києві направлено на адресу АТ «КЕМЗ «ЗВАРКА» запрошення керівника та головного бухгалтера AT «КЕМЗ «ЗВАРКА» на підписання протоколу про адміністративне правопорушення, яке мало відбутись 11 серпня 2021 року об 11:00 год., та акт про результати камеральної перевірки від 04 серпня 2021 року № 61870/Ж5/26-15-04-12/1284821.
Відповідно до відмітки на конверті та трекером поштового відправлення 0410717867207, конверт отриманий підприємством 18 серпня 2021 року.
11 серпня 2021 року ГУ ДПС у місті Києві складений акт про неявку ОСОБА_1 на складання протоколу про адміністративне правопорушення та протокол № 2482/26-15-04-12-22 про притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальності за частиною 1 статті 163-1 КУпАП
З указаного протоколу вбачається, що такий складений без участі ОСОБА_1 , якому не роз`яснені його права, передбачені статтею 63 Конституції України та статтею 268 КУпАП, не забезпечено йому можливість надати письмове пояснення та зауваження за суттю вчиненого правопорушення.
Крім того, протокол № 2482/26-15-04-12-22 про притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальність складений за частиною 1 статті 163-1 КУпАП, а постановою Оболонського районного суду міста Києва від 05 листопада 2021 року ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 163-2 КУпАП…».
Враховуючи актуальну судову практику, варто дійти висновку, що наявні випадки, коли контролюючим органом не дотримано порядку притягнення до адміністративної відповідальності платника податків, з цих причин суди переважно і закривають адміністративне провадження.
Що ж стосується притягнення до кримінальної відповідальності за несвоєчасність сплати податків, то ст. 212 КК України передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Вказана стаття кримінального закону включає в себе 3 склади кримінальних правопорушень, які розподіляються, серед іншого, за ознакою розміру несплачених коштів, які особа зобов’язана сплачувати, а саме: у значному (в 3 тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян (надалі – н.м.д.г.), великому (у 5 тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством н.м.д.г.) або особливо великому (у 7 тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством н.м.д.г.) розмірах, що безпосередньо розкрито у примітці до ст. 212 КК України.
На теперішній час існує досить невелика кількість вироків за ст. 212 КК України і у більшості випадків вони є виправдувальні.
Так, Верховний Суд у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного кримінального суду у справі № 332/2858/14-к, залишаючи касаційну скаргу прокурора без задоволення, дійшов висновку:
«…Згідно з приміткою до ст. 212 КК України (у редакції закону на час інкримінованих ОСОБА_7 дій) під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов`язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Як передбачено п. 5 підрозділу І розділу ХХ Податкового кодексу України, якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації адміністративних або кримінальних правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної пп. 169.1.1 п. 169.1 ст. 169 розділу IV цього Кодексу для відповідного року.
Згідно з пп. 169.1.1 п. 169.1 ст. 169 Податкового кодексу України податкова соціальна пільга дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року.
Відповідно до абзацу 4 ст. 7 Закону України «Про державний бюджет України на 2013 рік» для працездатних осіб з 1 січня 2013 року установлено прожитковий мінімум на одну особу з розрахунку на місяць у розмірі 1147 гривень.
Тобто мінімальний розмір податків та зборів, несплачених до бюджету, який давав підстави для кваліфікації дій особи у 2013 році за ч. 1 ст. 212 КК України, становив 573500 грн (за формулою 1147?2?1000=573500 грн).
Разом з тим Законом України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес», який набув чинності 25 вересня 2019 року, внесено зміни до примітки до ст. 212 КК України, зокрема слова “тисячу”, “три тисячі” та “п`ять тисяч” замінено відповідно словами “три тисячі”, “п`ять тисяч” та “сім тисяч”.
З огляду на положення зазначеного Закону України № 101-IX, станом на 25 вересня 2019 року сума несплаченого ОСОБА_7 в бюджет податку на додану вартість, що вказана в обвинувальному акті, є меншою від суми, яка дає підстави кваліфікувати його дії за ч. 1 ст. 212 КК України (за формулою 1147?2?3000=1720500 грн)…».
Крім цього, Верховний Суд у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного кримінального суду у справі № 361/8842/2014-к, залишаючи без змін вирок, за таких обставин:
«…ОСОБА_6, обіймаючи посаду виконуючої обов`язки директора ТОВ «БМБ Бленд», бажаючи незаконно зменшити суму податків, яку необхідно було сплатити до бюджету, забезпечила надходження до бухгалтерії ТОВ «БМБ Бленд» підроблених первинних документів, які містять завідомо неправдиві відомості про нібито проведені фінансові взаємовідносини з ПП «Кампус-21», що забезпечило ухилення від сплати податків ТОВ «БМБ Бленд» з липня 2009 року по листопад 2009 року в сумі 4015630 гривень, та призвело до фактичного не надходження до бюджету коштів в особливо великих розмірах. Загальна сума по недійсних (нікчемних) податкових накладних, незаконно виписаних від імені ПП «Кампус-21» склала 24093780 гривень (в т.ч. ПДВ на суму 4015630 гривень).
Крім того, ОСОБА_6 , діючи в порушення вимог законодавства, усвідомлюючи протиправність своїх дій і покладену на неї відповідальність дотримання встановленого законом порядку, бажаючи уникнути виконання обов`язків перед бюджетом, у невстановленому досудовим слідством місці та невстановлений час, підписала первинні документи, які містять завідомо неправдиві відомості по нібито проведених фінансових взаємовідносинах з ПП «Кампус-21», на підставі яких формувався бухгалтерський та податковий обліки підприємства ТОВ «БМБ Бленд» у період з липня по листопад 2009 року, в яких до складу податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ…».
та дійшов висновку, що «…апеляційний суд перевірив та мотивовано відмовив прокурору на його твердження щодо не роз`яснення виправданій та її захиснику права на ознайомлення з журналом судового засідання і подання на нього письмових зауважень. Суд правильно зазначив, що згідно з положеннями ч. 3 ст. 409 КПК України суд апеляційної інстанції не вправі скасувати виправдувальний вирок лише з мотивів істотного порушення прав обвинуваченого. Крім того, ОСОБА_6 заявила, що їй і її захиснику неодноразово роз`яснювалися судом її процесуальні права, у тому числі і після проголошення вироку. Безпідставними є посилання прокурора на те, що судами не наведено мотивів, з яких відкинуто такі докази, як висновки експерта № 243 від 20.05.2014 року та № 1671/14-45 від 27.03.2014 року. Місцевий суд у вироку правильно зазначив, що висновок експерта від 27.03.2014 року є умовним, а висновок експерта від 20.05.2014 року не підтверджує обвинувачення ОСОБА_6 . При перегляді кримінального провадження в апеляційному порядку суд відповідно до вимог ст. 419 КПК України ретельно перевірив доводи апеляційної скарги прокурора та дав на них мотивовану відповідь. Зазначив, з яких підстав апеляційну скаргу визнав необгрунтованою.
Істотних порушень вимог кримінального процесуального закону чи неправильного застосування закону України про кримінальну відповідальність, які були б підставами для скасування оскаржуваних судових рішень, колегією суддів не встановлено, а тому у задоволенні касаційних скарг прокурорів слід відмовити…».
Враховуючи вищевикладене, слід дійти висновку, що у більшості випадків під час винесення виправдувальних вироків суди посилаються на внесені зміни Законом України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес», який набув чинності 25 вересня 2019 року, а також перевіряють докази на підставі яких грунтується саме обвинувачення.
ВИСНОВОК:
Виходячи з вищевикладеного, можна дійти висновку, що за порушення порядку сплати податків, передбаченим кодексом, є фінансова, адміністративна та кримінальна відповідальність. При визначенні відповідальності, пов`язаної з несвоєчасністю сплати податків, слід враховувати обставини, ступінь тяжкості вчиненого правопорушення, наявність умислу та розмір заподіяних збитків.
Крім того, проаналізувавши актуальну судову практику у справах за несвоєчасну сплату податків, можна дійти висновків, що судових рішень, особливо Верховного Суду, наявна невелика кількість, серед якої у більшості це рішення про закриття адміністративного провадження у зв’язку з відсутністю складу правопорушення, а також виправдувальні рішення, які в подальшому залишаються без змін судами апеляційної та касаційної інстанцій.
Юрист Адвокатського об’єднання Кравець і партнери
Ольга Блинда
