Трудова міграція з України росте з кожним роком. Попри чергові заяви, чергових очільників уряду та президентів, нові робочі місця не створюються й знайти роботу в Україні з гідною оплатою праці стає все складніше.
На цьому фоні, все частіше постає питання, які доходи, що були отримані за кордоном, громадянин України повинен декларувати та з яких отриманих доходів він повинен сплачувати податки і в якому розмірі. Спробуємо трохи в цьому розібратись.
Згідно положень п. 13.3 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) доходи, отримані фізичною особою – резидентом з джерел походження за межами України, включаються до складу загального річного оподаткованого доходу, крім доходів, що не підлягають оподаткуванню в Україні відповідно до положень ПКУ чи міжнародного договору, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України.
Так, доходом, отриманим з джерел за межами України, є будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.
Відповідно до пп. 170.11.1 ПКУ у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу, крім доходів, визначених підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, крім прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному пунктом 170.2 статті 170 цього Кодексу, та крім прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному пунктом 170.13 цієї статті.
Тобто, якщо не брати до уваги виключення наведенні в пп. 170.11.1 ПКУ іноземні доходи оподатковуються за ставкою 18 %. Крім того, підлягає сплаті військовий збір. Ставка збору становить 1,5 % від об’єкта оподаткування , визначеного статтею 163 цього Кодексу.
У разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник ПДФО може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.
Податкове резиденство
Відповідно до п. 13.5 ПКУ для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.
Слід зазначити, що сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.
У разі відсутності в платника податку підтверджуючих документів щодо суми отриманого ним доходу з іноземних джерел та суми сплаченого ним податку в іноземній юрисдикції, оформлених відповідно до статті 13 цього Кодексу, такий платник зобов’язаний подати до контролюючого органу за своєю податковою адресою заяву про перенесення строку подання податкової декларації до 31 грудня року, наступного за звітним. У разі неподання в установлений строк податкової декларації платник податків несе відповідальність, встановлену цим Кодексом та іншими законами.
Також слід зазначити, що якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.
При цьому, звертаємо увагу, що відповідно до положень ст. 162 ПКУ платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізичні особи – резиденти, які отримують іноземні доходи (тобто, доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України), в той же час фізична особа – нерезидент, сплачує податки лише за доходи, які отримані з джерела їх походження в Україні.
Таким чином, для встановлення наявності обов’язку сплати податку на доходи фізичних осіб, отриманих з джерел походження за межами України, також важливим є встановлення податкового резиденства, оскільки наявність громадянства України ще не свідчить, що ви є резидентом в розумінні положень ПКУ та міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.
Так, відповідно до положень підпункту в) п. 14.1.213. ПКУ резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
У офіційному видінні ДПС з посиланням на інформацію, отриману від МЗС України, зазначено, що станом на 01.01.2020 р. набрали чинності міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування з Австрією (20.05.99), Азербайджаном (03.07.2000), Алжиром (01.07.2004), Бельгією (25.02.99), Білорусією (30.01.95), Болгарією (03.10.97), Бразилією (26.04.2006), Великою Британією (11.08.93 із змінами 05.12.2019), В’єтнамом (19.11.96), Вірменією (19.11.96), Грецією (26.09.2003), Грузією (01.04.99), Данією (21.08.96), Єгиптом (27.02.2002), Естонією (24.12.96), Ізраїлем (20.04.2006), Індією (31.10.2001), Індонезією (09.11.98), Іраном (21.07.2001), Ірландією (17.08.2015), Ісландією (09.10.2008), Італією (25.02.2003), Йорданією (23.10.2008), Казахстаном (14.04.97), Канадою (22.08.96), Катаром (09.04.2019), Кіпром (07.08.2013, зі змінами 28.11.2019); Киргизстаном (01.05.99), Китаєм (18.10.96), Кореєю (19.03.2002), Кувейтом (22.02.2004), Латвією (21.11.96), Ліваном (06.09.2003), Лівією (31.01.2010), Литвою (25.12.97), Люксембургом (18.04.2017), Македонією (23.11.98), Мальтою (28.08.2017), Марокко (30.03.2009), Мексикою (06.12.2012), Молдовою (27.05.96), Монголією (03.11.2006), Нідерландами (02.11.96), Німеччиною (04.10.96), Норвегією (18.09.96), Об’єднаними Арабськими Еміратами (09.03.2004), Пакистаном (30.06.2011), Південно-Африканською Республікою (23.12.2004), Польщею (11.03.94), Португалією (11.03.2002), Росією (03.08.99), Румунією (17.11.97), Саудівською Аравією (01.12.2012), Сінгапуром (18.12.2009), Сирією (04.05.2004), Словаччиною (22.11.96), Словенією (25.04.2007), США (05.06.2000), Таджикистаном (01.06.2003), Таїландом (24.11.2004), Туреччиною (29.04.98), Туркменістаном (21.10.99), Угорщиною (24.06.96), Узбекистаном (25.07.95), Фінляндією (14.02.98), Францією (01.11.99), Хорватією (01.06.99), Чехією (20.04.99, зі змінами 09.12.2015), Швейцарією (26.02.2002), Швецією (04.06.96).
У відносинах України з республікою Сербія та Республікою Чорногорія застосовується Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, яка набрала чинності 29.11.2001.
Крім того, відповідно до статті 7 Закону України «Про правонаступництво України» Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами. Договори СРСР діють у відносинах України з Іспанією, Малайзією та Японією.
Вказаними договорами (угодами) визначено як податки, на які поширюється угода, так і розкрито поняття «резидент», а також порядок визначення такого статусу.
З огляду на викладене можна зробити висновку, що громадянин України, який не є фізичною особою – резидентом у розумінні положень ПКУ та міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, не є платником ПДФО з доходів, отриманих з джерел походження за межами України (іноземних доходів) та є платником ПДФО лише за доходи, які отримані з джерела їх походження в Україні.
Крім того, звертаємо увагу, що міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування також встановлено певні особливості сплати податків.
Оподаткування доходів отриманих у Російській Федерації та Польщі
Відповідно до ст. 22 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, ратифікованої Законом N 369/95-ВР ( 369/95-ВР ) від 06.10.95, якщо резидент однієї Договірної Держави одержує доход або володіє майном у другій Договірній Державі, які відповідно до положень цієї Угоди можуть оподатковуватись у другій Державі, сума податку на цей доход або майно, сплачена в цій другій Державі, підлягає вирахуванню з податку, який стягується з такого резидента стосовно такого доходу або майна в першій згаданій Державі. Ці вирахування, проте, не будуть перевищувати суму податку першої Держави на такий доход або майно, нарахованого відповідно до її податкового законодавства і правил.
Статтею 15 Угоди передбачено, що з урахуванням положень статей 16, 18 і 19 цієї Угоди платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержані у зв’язку з цим винагороди можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Незалежно від положень пункту 1 цієї статті винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:
а) одержувач здійснює роботу в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 календарних дні протягом календарного року; і
б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і
в) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі.
Схожі положення закріплені в ст. 15 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.
Таким чином, якщо громадянин України є податковим резидентом Польщі або Російської Федерації, то заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані у зв’язку з роботою за наймом у Польщі або Російській Федерації, оподатковуються тільки в цій Державі.
В той же час, якщо громадянин України не є податковим резидентом Польщі або Російської Федерації, то заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані у зв’язку з роботою за наймом у Польщі або Російській Федерації, підлягають оподаткуванню в Україні з вирахуванням податку сплаченого у Польщі або Російській Федерації.
Пунктом 13.4 ПКУ встановлено, що суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими ПКУ.
При цьому, згідно положень пп. 170.11.3. не зараховуються у зменшення суми річного податкового зобов’язання платника податку:
- податки на капітал (приріст капіталу), податки на майно;
- поштові податки;
- податки на реалізацію (продаж);
- інші непрямі податки незалежно від того, чи належать вони до категорії прибуткових податків або вважаються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.
При цьому, відповідно до п. 164.4 ст. 164 ПКУ під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
Відповідно до п. 49.1 ст. 49 ПКУ, податкова декларація подається за звітний період в установлені ПКУ строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Податкова декларація подається платниками податків за місцем своєї податкової адреси в один із таких способів (за вибором) (п. 49.3 ст. 49 ПКУ):
– особисто або уповноваженою на це особою;
– надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення;
– засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги”.
При цьому, у разі надсилання податкової декларації поштою платник податку зобов’язаний здійснити таке відправлення не пізніше ніж за п’ять днів до закінчення граничного строку подання податкової декларації, а при поданні податкової декларації в електронній формі, – не пізніше закінчення останньої години дня, в якому спливає такий граничний строк.
Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб – до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.
Фізична особа зобов’язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
Сума податкових зобов’язань, донарахована контролюючим органом, сплачується до відповідного бюджету у строки, встановлені цим Кодексом.
Відповідальність та штрафи
Якщо податкова декларація не буде подана самим платником, а грошове зобов’язання буде визначено податковим органом за результатами проведеної перевірки, при визначені розміру штрафної санкції слід керуватися положеннями ст. 123 ПК.
Так, в пункті 123.1 статті 123 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, – тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов’язання (тобто суми податку), завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до п. 120.1. ПКУ неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов’язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов’язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, – тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Положеннями п. 102.1. ПКУ встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
В той же час, у відповідності до п.п. 102.2.1. п. 102.2. ст. 102 ПКУ грошове зобов’язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов’язання, не було подано.
Варто відзначити, що на сьогоднішній день, Україна не здійснює обмін податковою інформацією з іншими країнами в автоматичному режимі.
Однак, із початком роботи системи автоматичного обміну податковою інформацією між державами за стандартом CRS (Common Reporting Standard) податковим органам стане доступною не тільки інформація про участь в іноземних юридичних особах, а також інформація про номери рахунків у банках, залишки коштів на рахунках, активні та пасивні доходи.
Тому, ми радимо завчасно підготуватись та зважити всі аргументи. Варто відзначити, що навіть запровадження в Україні так званої нульової декларації не дасть змогу в більшості країн, довести правомірність отриманих доходів та наявних активів, що може призвести до блокування рахунків та арешту цих активів за кордоном.
Вже сьогодні, легальність походження коштів стає дуже важливим чинником при придбані майна, розміщені коштів в банку або побудові власного бізнесу. У зв’язку з цим варто попередньо оцінити всі ризики та отримати фахову допомогу.
Старший юрист АО Кравець і партнери
Роман Печенюк
Старший партнер, адвокат, АО Кравець і партнери
